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Loi sur les finances communales (LFCo) et MCH2

L’entrée en vigueur de la loi sur les finances communales (LFCo) adoptée par le parlement cantonal fribourgeois en 2018 est prévue pour le 1er janvier 2021. Cette loi met en œuvre
le modèle comptable harmonisé pour les cantons et communes (MCH2), avec toutefois quelques adaptations tenant compte des particularités des collectivités publiques locales fribourgeoises.

Cette loi est ambitieuse puisqu’elle consacre le principe de l’image fidèle quand bien même le MCH2 recommande que les comptes doivent offrir une vision de la situation financière qui soit la plus conforme possible à l’état réel des finances, du patrimoine et du résultat. La LFCo impose, entre autres, une réévaluation unique du patrimoine administratif et l’abandon de la possibilité de procéder à des amortissements supplémentaires ou la constitution de réserves libres.

A titre comparatif, les lois genevoise et bernoise ne prévoient aucun retraitement du patrimoine administratif, ni même d’exigence d’inventaire de l’existant au moment du passage. De plus, la possibilité d’effectuer des amortissements supplémentaires, parfois sous conditions, est maintenue dans ces cantons.

Certaines difficultés et contraintes ne manqueront pas de jalonner la mise en application dans les collectivités publiques. Citons par exemple, la planification temporelle du projet, la formation du personnel, les ressources humaines nécessaires, la migration des systèmes IT, le retraitement du plan comptable, le reclassement d’éléments du patrimoine, l’établissement des inventaires comptable et matériel, la mise en place d’une comptabilité des immobilisations, la réévaluation des immeubles et terrains du patrimoine financier, la réévaluation unique du patrimoine administratif, le traitement des biens à usage mixte, la concrétisation de la mise en place formelle d’un système de contrôle interne, la communication, la gestion du changement, etc.

L’objectif de notre newsletter est de mettre en perspective le contenu et les changements liés à la mise en application de la LFCo, ceci même si le projet d’ordonnance d’application (P-OFCo) ne sera connu et mis en consultation qu’ultérieurement.

Ci-dessous, vous pouvez accéder au contenu des commentaires d’une sélection d’articles de la LFCo. Ces commentaires sont inspirés en partie du message du Conseil d’Etat accompagnant le projet de loi accepté par le Grand Conseil.

Nous vous souhaitons une agréable lecture.

Avec nos meilleures salutations.

Alain Richard, Fiduconsult Bulle SA, Directeur

Table des matières

Art. 2 Champ d’application

Sauf dérogation dans l’OFCo du Conseil d’Etat, le champ d’application (art. 2 LFCo) de la LFCo est identique aux règles applicables actuellement à savoir qu’elles valent également pour les autres collectivités publiques locales (les associations de commune, les agglomérations, les établissements personnalisés ainsi que les bourgeoisies).

Art. 3 Définitions

Les notions techniques fondamentales sont définies à l’art. 3 LFCo, notamment la distinction entre patrimoine financier et patrimoine administratif, les notions de dépense et recette, de placement, de dépense nouvelle et dépense liée. En matière de crédits et de compétences financières, la distinction entre les dépenses nouvelles et liées est très importante. Il en va de même pour la distinction entre patrimoine financier et administratif. Il est fort possible que certains éléments du patrimoine devront être reclassés lors du passage afin de respecter les nouvelles définitions.

Art. 4 Gestion des finances – principes

Les principes de gestion financière sont énumérés à l’art. 4 LFCo. Ceux-ci sont généralement reconnus et n’appellent pas de commentaires particuliers.

Art. 5 et 6 Plan financier – but, compétences et procédures

Les articles 5 et 6 LFCo sont consacrés au plan financier sur 5 ans qui doit être mis à jour au moins une fois par année. Les règles existantes sont reprises, à l’exception du fait que la commission financière n’émet plus de préavis avant sa transmission au législatif.

Art. 7 à 11 Budget

Les articles 7 à 11 LFCo traitent du budget qui doit être déterminé selon le plan comptable du MCH2. L’OFCo et les directives du Scom devront encore préciser les règles d’établissement des budgets N-1 (2020) et N (2021).

Art. 12 Comptes – compétence et procédure

L’article 12 LFCo prévoit notamment une procédure et des règles spécifiques en cas de refus d’approbation des comptes.

Art. 13 Comptes – contenu

Le contenu des comptes annuels est précisé à l’article 13 LFCo. Les éléments composant les comptes structurés conformément au MCH2 sont : le bilan, le compte de résultats, le compte des investissements, le tableau des flux de trésorerie et l’annexe. Le compte de résultats et le compte des investissements doivent être présentés de manière identique et parallèlement au budget. Les chiffres des comptes de l’année précédente doivent être présentés, hormis pour le tableau des flux de trésorerie.

Art. 14 Comptes – bilan

Les catégories du bilan selon l’article 14 LFCo sont pour les actifs, le patrimoine financier et le patrimoine administratif et pour les passifs les capitaux de tiers et le capital propre.
L’attribution d’un bien à l’une ou l’autre catégorie de patrimoine aura des conséquences aux niveaux de l’évaluation et de l’amortissement, raison pour laquelle la distinction entre patrimoine financier et administratif est essentielle.
Le capital propre est défini différemment dans le MCH2 puisqu’il comprend en effet la plupart des financements spéciaux ainsi que les réserves liées au retraitement des patrimoines, de même que l’excédent du bilan. Les éléments du capital propre font d’ailleurs l’objet d’un tableau spécifique dans l’annexe aux comptes.

Art. 15 Comptes – compte de résultats

L’article 15 LFCo est consacré au compte de résultats. Celui-ci correspond au compte de fonctionnement actuel. Cependant, le compte de résultats distingue trois niveaux de résultats, à savoir, le résultat opérationnel, le résultat extraordinaire et le résultat total.
Le résultat opérationnel comprend deux catégories : les activités d’exploitation et de financement.
Les charges et revenus sont considérés comme extraordinaires lorsque l’on ne pouvait en aucune manière les envisager, lorsqu’ils se soustraient à toute influence et tout contrôle et lorsqu’ils ne relèvent pas du domaine opérationnel.

Art. 16 Comptes – compte des investissements

L’article 16 LFCo traite du compte des investissements. Notons que cette notion n’est pas modifiée par rapport au système actuel. Les dépenses et recettes du compte des investissements ne concernent que le patrimoine administratif. Cet article définit et introduit également la notion d’investissement extraordinaire.

Art. 17 Comptes – tableau des flux de trésorerie

Le tableau des flux de trésorerie devient une partie intégrante des comptes annuels selon l’article 17 LFCo. Le tableau des flux de trésorerie distingue les flux selon qu’ils proviennent des activités d’exploitation, d’investissement ou de financement. L’OFCo devra encore préciser la méthode à utiliser.

Art. 18 Comptes – annexe

Dans un souci de transparence, le MCH2 préconise un fort développement de l’annexe aux comptes. L’article 18 LFCo prévoit une annexe largement élargie qui :
a) indique la limite d’activation, les règles régissant la présentation des comptes et les éventuelles dérogations à ces règles, à la condition que la dérogation soit conforme au cadre légal
b) offre une vue d’ensemble des principes relatifs à la présentation des comptes, y compris des principes les plus importants régissant l’établissement du bilan et l’évaluation, en particulier les taux d’amortissement
c) contient l’état du capital propre
d) contient le tableau des provisions
e) contient les tableaux des participations et des garanties
f) présente, dans le tableau des immobilisations, des informations détaillées sur les placements de capitaux
g) fournit des indications supplémentaires permettant d’apprécier l’état de la fortune et des revenus, les engagements et les risques financiers
h) affiche, pour chaque indicateur financier, défini par la loi, les valeurs de la commune.

Art. 19 Rapport de gestion

Selon l’art. 19 LFCo, le rapport de gestion du Conseil communal est obligatoire pour toutes les communes. L’assemblée communale ou le conseil général prend acte du rapport de gestion.

Art. 20 Equilibre financier

L’article 20 LFCo consacre le principe suprême d’équilibre du budget du compte de résultats. Les coefficients et taux d’impôt doivent être fixés de manière à assurer l’équilibre financier. La LFCo ne fixe pas de limite de déficit contrairement au droit en vigueur. L’alinéa 3 précise qu’un excédent de charges peut exceptionnellement être admis si le capital propre non affecté permet de l’absorber.

Art. 21 Excédents des comptes et découvert au bilan

L’article 21 LFCo prévoit une durée maximale de cinq ans pour amortir le découvert. Les montants nécessaires doivent alors être inscrits dans les budgets successifs jusqu’à l’obtention d’un capital propre non affecté.

Art. 22 Limitation de l’endettement

L’article 22 LFCo fixe la limitation de l’endettement résultant des investissements. Les règles de limitation au moyen d’indicateurs financiers seront fixées dans l’OFCo.

Art. 23 Indicateurs financiers

L’article 23 LFCo prévoit que la situation financière doit être présentée à l’aide de 8 indicateurs financiers dont les définitions et l’applicabilité aux autres collectivités publiques seront précisées dans l’OFCo.

Art. 24 à 37 Droit des crédits

Le chapitre 3 définit le droit des crédits et comporte les articles 24 à 37 LFCo. Les différentes formes de crédit sont le crédit d’engagement, le crédit additionnel, le crédit budgétaire ou le crédit supplémentaire. Le crédit d’engagement ne concerne que les dépenses nouvelles et parmi les dépenses nouvelles seulement celles qui dépassent le seuil fixé par le règlement communal des finances (RCF). Le crédit d’engagement fait l’objet d’un décompte final dès que l’exécution du projet est terminée. Les crédits d’engagement qui n’ont pas encore fait l’objet d’un décompte final sont inscrits au contrôle des engagements (art. 32 LFCo). Ce contrôle fait partie intégrante des comptes annuels en tant qu’élément de l’annexe. Les crédits d’engagement peuvent prendre trois formes selon leur contenu : le crédit d’étude, le crédit d’ouvrage ou le crédit-cadre.
L’article 29 LFCo dispose que le crédit d’engagement peut contenir une clause d’indexation ce que le droit actuel ne prévoit pas ; il précise également qu’en cas de baisse des coûts, le crédit est réduit en conséquence.
Le crédit d’engagement doit être inscrit dans le budget avant de pouvoir être exécutés (art. LFCo). Normalement, il figurera au budget des investissements mais le budget de résultats peut également être concerné.
Le décompte final des projets parfois observé en pratique devient obligatoire (art. 31 LFCo). Celui-ci est soumis pour information à l’assemblée communale ou au conseil général. En outre, le droit actuel ne prévoit pas qu’un crédit d’engagement peut perdre sa validité du fait de l’écoulement du temps. L’article 31 LFCo dispose qu’un crédit d’engagement expire lorsque la réalisation du projet n’a pas débuté cinq ans après l’entrée en force du vote. En cas de procédures contentieuses, le délai d’expiration est toutefois suspendu.
La tenue d’un contrôle des engagements est également observée en pratique sans être une obligation légale. L’article 32 LFCo rend le contrôle des engagements obligatoire afin d’assurer une vue d’ensemble de tous les engagements financiers.
Le contrôle des engagements comprend, en plus des crédits d’engagements votés, les engagements pris par le conseil communal en vertu des compétences financières que lui octroie le règlement communal des finances (RCF).
Pour chaque engagement, l’état actuel de réalisation, c’est-à-dire les paiements effectués devront y figurer. Pour les éventuels crédits-cadre, le contrôle des engagements différencie chaque objet faisant partie du crédit-cadre.
Les engagements ayant fait l’objet d’un décompte final sont sortis du contrôle des engagements.
S’il s’avère, en cours de réalisation ou même avant celle-ci, qu’un crédit d’engagement est insuffisant, il convient de le compléter, avant que l’engagement ne soit contracté envers des tiers, par un crédit additionnel conformément à l’article 33 LFCo. Les crédits additionnels de dépenses nouvelles doivent être soumis au législatif si le seuil règlementaire est dépassé.
En revanche, les crédits additionnels qui constituent des dépenses liées sont décidés par le conseil communal, ce qui est dit à l’alinéa 3. Toutefois, si le montant d’un tel crédit additionnel dépasse la compétence financière du conseil communal, ce dernier doit informer la commission financière, qui doit donner son appréciation préalablement à l’engagement.
Contrairement au crédit d’engagement, le crédit budgétaire est prévu pour des projets d’investissement ou des dépenses pouvant s’étendre sur plusieurs années. Le crédit budgétaire est une autorisation de grever les comptes pour un but déterminé jusqu’à un plafond fixé (art. 34 LFCo). Le crédit supplémentaire définit à l’art. 35 LFCo corrige un crédit budgétaire jugé insuffisant.

Le conseil communal est compétent pour décider un dépassement de crédit lorsque l’engagement d’une charge ou d’une dépense ne peut être ajourné sans avoir de conséquence néfaste pour la commune ou lorsqu’il s’agit d’une dépense liée. Des dépassements sont autorisés en cas de charges ou de dépenses lorsque celles-ci sont compensées par les revenus ou les recettes afférent au même objet dans le même exercice. Finalement, le conseil communal établit une liste motivée de tous les objets dont le dépassement excède les limites fixées par le RCF et les soumet globalement à l’assemblée communale ou au conseil général pour approbation au plus tard lors de la présentation des comptes annuels (art. 36 LFCo). Les crédits budgétaires expirent comme maintenant à la fin de l’exercice (art. 37 LFCo).

Art. 38 Financements spéciaux

L’affectation ou la désaffectation de moyens à l’accomplissement de tâches publiques définies doit s’appuyer sur une base légale pour être valable, la base légale pouvant se situer dans le droit de la collectivité elle-même ou dans le droit supérieur (art. 38 LFCo).

Art. 39 Présentation des comptes – but et structure

L’article 39 LFCo consacre le principe de l’image fidèle (true and fair view) du patrimoine, de la situation financière et des résultats. Les amortissements supplémentaires ou d’autres procédés conduisant à la création de réserves latentes ne sont plus compatibles avec cette exigence.

Art. 40 Présentation des comptes – principes régissant la présentation des comptes

Les principes régissant la présentation des comptes sont fixés à l’article 40 LFCo. L’article reprend les 12 principes de la recommandation no 2 du MCH2 soit l’annualité, la comptabilité d’exercice, la spécialité, la prudence, le produit brut, l’importance, la spécialité qualitative, la spécialité quantitative, la spécialité temporelle, la comparabilité, la permanence et la continuité. Le principe de prudence n’est pas en contradiction avec le principe de l’image fidèle mais la présentation des comptes et le bilan doivent intégrer tous les risques réels susceptibles d’en modifier les valeurs. En outre, les informations fournies pour la présentation des comptes tiennent compte des principes de clarté, fiabilité et neutralité.

Art. 41 et 42 Présentation des comptes – établissement du bilan et limite d’activation

L’article 41 LFCo énumère les composantes du bilan et à quelles conditions une valeur doit être portée au bilan. Cet article n’est fondamentalement pas nouveau. En revanche, l’article 42 concerne la limite d’activation et introduit un élément nouveau dans la mesure où les collectivités publiques devront désormais arrêter, dans le règlement communal des finances, la limite financière au-delà de laquelle les investissements sont portés au bilan. La limite d’activation figure également dans l’annexe aux comptes.

Art. 43 Présentation des comptes – évaluation des capitaux de tiers et du patrimoine financier

L’article 43 LFCo concerne les capitaux de tiers et les biens du patrimoine financier. Les capitaux de tiers sont évalués à la valeur nominale. Les placements financiers sont réévalués à la valeur vénale chaque année et les immobilisations du patrimoine financier tous les 5 ans. L’OFCo précisera les critères d’évaluation par catégorie de biens. Lors du passage au MCH2, il sera de toute évidence recommandé de faire évaluer le portefeuille immobilier par des spécialistes externes. Les nouvelles règles représenteront également une possibilité de considérer leurs biens immobiliers sous un jour différent, à savoir comme un patrimoine qu’il convient de gérer avec dynamisme.
L’article 43 LFCo précise également que si une diminution durable de valeur est prévisible sur un poste du patrimoine financier (ou administratif, art. 44 LFCo), sa valeur nominale doit être réévaluée sans délai. Une dépréciation est durable lorsque la valeur inscrite au bilan ne pourra de toute vraisemblance plus être obtenue dans un proche avenir ou lorsque l’élément du patrimoine a perdu tout ou partie de la valeur pour cause de destruction, de vétusté ou de circonstances similaires ou ne peut plus être utilisé comme auparavant.

Art. 44 et 45 Présentation de comptes – patrimoine administratif – évaluation et amortissement

Selon l’article 44 LFCo, la valeur du patrimoine administratif est la valeur d’acquisition ou de production et l’amortissement tient compte de la durée de vie prévisible du bien. La méthode d’amortissement linéaire est maintenue (art. 45 LFCo). L’OFCo fixera encore les taux d’amortissement. La nouveauté réside dans le fait que l’amortissement porte directement sur la dépréciation de valeur du bien et ne se limite pas aux emprunts qui auront, le cas échéant, servi à financer le bien.

Art. 46 à 49 Comptabilisation des entités communales et intercommunales

Les articles 46 à 49 LFCo traitent du périmètre des comptes communaux. Les ententes intercommunales et les éventuels établissements dit non personnalisés sont intégrés dans les comptes communaux. En revanche, les liens avec les entités personnalisées de droit public ou privé sont gérés au travers du tableau des participations et des garanties. Pour les ententes intercommunales, la comptabilité est intégrée dans sa totalité dans la comptabilité de la commune pilote. L’OFCo donnera les précisions nécessaires assurant que l’intégration des ententes intercommunales n’a pas d’impact sur les valeurs des indicateurs financiers de la commune pilote.

Art. 50 Tenue des comptes – principes régissant la tenue des comptes

L’article 50 LFCo traite des principes régissant la tenue des comptes soit l’exhaustivité, l’exactitude, la véracité, la ponctualité et la traçabilité.

Art. 51 Tenue des comptes – imputations internes

Les imputations internes sont pratiquées actuellement sans que le droit en vigueur ne les traite. L’article 51 LFCo en précise la définition et dispose qu’il convient d’en faire usage seulement dans les cas où elles sont nécessaires pour déterminer les charges et les revenus générés par la tâche ou pour exécuter une tâche de façon économique.

Art. 52 Tenue des comptes – archives

L’article 52 LFCo concerne l’archivage et renvoie à la législation sur l’archivage et les archives de l’Etat.

Art. 53 Tenue des comptes – comptabilité des immobilisations

L’article 53 LFCo traite de la comptabilité des immobilisations qui est un nouvel instrument. La comptabilité des immobilisations consiste en une présentation comptable particulière des immobilisations. Elle fournit divers détails (années d’acquisition ou de mise en service, valeurs initiales, durées d’utilisation, réévaluations, corrections de valeurs, amortissements, au sujet de l’évolution des postes concernés. Elle permet de dégager la valeur de ces positions pour pouvoir l’indiquer au bilan. Les actifs immobilisés incluent les prêts et les participations. La comptabilité des immobilisations répond au besoin de transparence sur les principes régissant la présentation des comptes. Cette nécessaire transparence concerne autant la comptabilité des immobilisations que les documents relatifs à chaque immobilisation. A noter également que le tableau des immobilisations est une des composantes de l’annexe aux comptes (art. 18 al. 1 LFCo). Finalement, tant pour l’annexe que pour la comptabilité des immobilisations, l’OFCo en précisera les modalités.

Art. 54 Tenue des comptes – inventaires

L’article 54 LFCo dispose que la commune tient un inventaire comptable et un inventaire matériel mis à jour régulièrement. Elle établit un enregistrement physique à la date de clôture du bilan à des fins de contrôle. L’inventaire comptable comprend les biens mobiliers et immobiliers portés au bilan selon la limite d’activation. L’inventaire matériel contient les biens mobiliers et immobiliers non-inscrits au bilan et qui ont une certaine importance. L’exigence d’inventaire est un élément fondamental, tant dans le droit privé que dans le MCH2.

Art. 55 et 56 Contrôle interne

Les articles 55 et 56 LFCo sont consacrés au système de contrôle interne (SCI). L’OFCo devra encore en préciser les modalités et les exigences. Le but du SCI étant de prendre les mesures nécessaires pour protéger le patrimoine, garantir une utilisation appropriée des fonds, prévenir et déceler les erreurs et les irrégularités dans la tenue des comptes et garantir que les comptes sont établis en bonne et due forme et que les rapports sont fiables. Le SCI comprend donc des mesures réglementaires, financières et organisationnelles. L’organe de révision devra attester de l’existence du SCI. La norme d’audit suisse 890 (NAS) cite les conditions de l’existence d’un SCI soit :
Le SCI est concrétisé et vérifiable, il doit donc être documenté
Le SCI doit être adapté aux risques et à l’activité
Le SCI doit être connu des collaborateurs, lesquels doivent l’appliquer
Le SCI doit se baser sur une sensibilité au contrôle qui prédomine dans l’entité.
La vérification de l’existence du SCI peut s’effectuer au moyen de procédures de contrôle comme l’examen de la documentation, l’audition, l’observation et la vérification, les tests de cheminement.

Art. 57 à 63 Contrôle externe de la comptabilité et des comptes

Les articles 57 à 63 LFCo reprennent matériellement les règles relatives aux organes de révision telles qu’elles ont été introduites dans le droit actuel.

Art. 67 Compétences des organes communaux – assemblée communale

L’art. 67 LFCo énumère les attributions de l’assemblée communale à caractère financier. La seule nouveauté réside dans le règlement communal des finances (RCF) qui s’avère nécessaire afin que les communes puissent définir individuellement certains paramètres (tels que la limite d’activation, les seuils pour les actifs et passifs de régularisation ainsi que les compétences financières du conseil communal).
Le RCF est un règlement de portée générale qui devra ainsi être adopté par le législatif communal et approuvé par la Direction compétente du Conseil d’Etat.
C’est ainsi le législatif communal lui-même qui décidera, sous forme de seuils, quelle marge de manœuvre financière, il entend donner à l’exécutif.

Art. 78 Règles de mise en œuvre – généralités

L’article 78 LFCo traite des règles de mise en œuvre. L’OFCo devra régler les différentes étapes et actes à effectuer avec les délais respectifs. En outre, des modèles et guides seront mis à disposition par le SCom.

Art. 79 Règles de mise en œuvre – réévaluation du bilan – patrimoine financier

L’article 79 LFCo traite de la réévaluation du patrimoine financier qui doit avoir lieu à la valeur vénale. A noter que la réévaluation portera sur les biens qui appartiennent au patrimoine financier au sens étroit tel que défini dans la nouvelle loi (art. 3 LFCo). Au besoin, il conviendra de corriger l’attribution de certains biens au patrimoine financier ou administratif. Il est prévu que les dispositions de mise en œuvre assureront que ces opérations correctives du bilan ne doivent pas faire l’objet de décisions individuelles pour chaque bien.
Le solde net de ces opérations de réévaluation unique au passage à la nouvelle loi constitue la réserve liée à la réévaluation du patrimoine financier. La réserve de réévaluation fait partie du capital propre non affecté. Cette réserve est constituée dans le bilan d’ouverture et dissoute dans le bilan de clôture du premier exercice.

Art. 80 Règles de mise en œuvre – réévaluation du bilan – patrimoine administratif

L’article 80 LFCo dispose que le patrimoine administratif fait l’objet d’une réévaluation unique à l’entrée en vigueur de la loi et que l’OFCo en précisera les modalités. Il s’agit donc d’un retraitement unique lors du passage à MCH2 et calculé sur la valeur d’acquisition. L’OFCo définira le nombre d’années qu’il conviendra de remonter (normalement entre 20 et 30 ans maximum). Les amortissements seront ainsi fixés sur la valeur initiale, mais la charge supplémentaire sera compensée par les prélèvements à la réserve de réévaluation du patrimoine administratif. Cette réserve de réévaluation du patrimoine administratif sera dissoute après 10 ans maximum sauf cas exceptionnels et motivés.